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有価証券の時価評価損益
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平成12年度の税制改正における時価法の制度の採用は、企業会計に
おける金融商品会計基準の創設に伴い、税法上も基本的にこれと調和
したまたは準じた取扱とすることを趣旨として行われた。しかし、有価証券
の期末評価については、企業会計上と税務上における取扱の差異が見
られる。
この差異のうち、最も重要なものの主たる原因となっているのは、企業
会計が有価証券を保有目的別に細分化し、各々の保有目的に合致した
方法による評価に重点を置いていることから、@売買目的有価証券、
A満期保有目的債券、B子会社・関係会社株式、Cその他有価証券の
4つに区分しているのに対し、税務上の有価証券の区分は、売買目的有
価証券に該当するものを厳密に区分して時価評価することに重点が置か
れるため、売買目的有価証券以外の有価証券について保有の意図は問
題にしていない点である。これに派生した形で両者の取扱が異なる箇所
が生じている。
1. その他有価証券の取扱
会計上その他有価証券に区分されるものについては、税務上は売買
目的外有価証券に該当し、さらに、償還期限及び償還金額の定めの有
無によって区分される。償却期限及び償還金額の定めのある有価証券
は償却原価法により、また償却期限及び償還金額の定めのある有価証
券以外の有価証券は、取得原価によって評価されることとなる。
この場合において会計上、全額資本直入法を採用しているときは、会計
上と税務上の損益に違いは生じないものの、部分資本直入法を採用して
いるときは、税務上、時価評価の対象とならないのに対し、企業会計上
は(評価損が生じる場合に限って)損益計算書に評価損が計上される
ため両者の取扱に差異が生じることとなる。
● 期末評価の観点から見た法人税法上の有価証券の区分
2. 売買目的有価証券の範囲
期末に保有している売買目的有価証券は、法人税法上、@専担者売
買有価証券、A短期売買目的で取得したものである旨を表示した有価
証券(以下「短期売買有価証券」)、B金銭の信託に属する有価証券に
区分されるのであるが、時価法により評価され、その評価損益が課税所
得に影響を与えるため、法人税基本通達においても下記のように定義さ
れている。
(1) 専担者売買有価証券(法基通2-3-26)
法人(銀行など)が、特定取引勘定を設けて有価証券の売買を行い、か
つ、トレーディング業務を行うための独立した専門部署により運用されて
いる有価証券をいう。これに該当する場合には、その法人の意思の有無
に拘わらず無条件に売買目的有価証券として区分される。
(2) 短期売買目的で取得したものである旨を帳簿書類に表示した
有価証券(法基通2-3-27)
法人が所有する、上記(1)にあたらない短期売買目的有価証券をいう。
短期売買目的有価証券とは、法人がその有価証券を取得した日におい
て、短期売買目的である旨を帳簿書類に表示し、「売買目的有価証券に
係る勘定科目により区分」した場合の有価証券が該当することとされて
いる。
すなわち、この場合においては、時価評価の適用を受けるか否かの判断
がその法人の意思にゆだねられることになる。これは、短期的かつ大量
に売買を行っている有価証券であっても、法人が帳簿上、勘定科目で区
分していないものは、短期売買有価証券に該当しないことが法人税基本
通達2-3-27で明確にされていることからも明らかである。
(3) 金銭の信託に属する有価証券(法基通2-3-28)
金銭の信託については、信託財産が売買目的有価証券である旨の帳簿
記載が、売買目的有価証券として区分するための要件となっている。短
期的かつ大量に売買を行っている有価証券であっても、法人が帳簿上、
勘定科目で区分していないものは、売買目的有価証券として取り扱われ
ないこととなっている。
上述の通り、時価評価の対象となる売買目的有価証券については、税
務上、明確に定義がされている。これに対し企業会計上の売買目的有
価証券の定義については、金融商品会計に関する実務指針により、特
定勘定の記載や明確な独立部署を持たなくても、その有価証券の売買を
頻繁に繰り返していると認められる客観的状況を備えている場合には売
買目的有価証券に該当することとされており、また、金銭の信託について
も別途特別に証明しない限り無条件に運用目的(売買目的)として判断さ
れるため、税務上の定義に見られるような厳格な要件を設けていない。
したがって売買目的有価証券に該当するか否かの区分について、会計
上と税務上の判定に相違が生じる可能性がある。仮に企業会計におい
て売買目的有価証券に区分され時価評価を行った場合においても、税
務上、売買目的有価証券の要件を満たさないため、売買目的外有価証
券に該当するものとされれば、取得原価または償却原価で評価されるこ
ととなるため、当該時価と取得原価(または償却原価)との差額について
、税務上別表調整を要する結果となる。
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